России в настоящее время наиболее распространенным видом конкуренции является ценовая. В условиях, когда рынок нестабилен, возрастает важность цены товара. Это положение было не раз подтверждено на практике, в том числе и в период обострения кризиса в России в августе 1998 года. По результатам исследований российских экономистов спрос на 80-90% товаров является эластичным по цене, т.е. чутко реагирует на любые ее изменения. Следовательно, выигрыш или проигрыш в конкурентной борьбе российских предприятий за ограниченный платежеспособный спрос зависит от того, насколько конкурентоспособны цены и издержки.

Концепции и методы анализа затрат в настоящее время получили достаточное освещение в литературе. Историческое первенство принадлежит итальянцу Пачоли, предложившему в 17 веке систему двойной бухгалтерской записи и тем самым положившему начало бухгалтерскому учету. В 60-е годы 20 века произошло разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Хотя такое разделение является произвольным, и многие функции бухгалтерского учета присутствуют в обеих сферах, в условиях обострения конкуренции возникает необходимость ведения управленческого учета. Это связано с тем, что менеджер должен не только оценить, как управленческое решение повлияет на финансовое состояние предприятия в целом и соответствует ли это решение стратегии предприятия, но и какое влияние оказывают результаты деятельности отдельных единиц бизнеса (центров ответственности) на процесс реализации стратегии. Центры ответственности являются объектами управленческого учета. При этом анализ затрат рассматривается как процесс оценки финансового влияния альтернативных управленческих решений на внутреннюю эффективность организации, внешняя среда во внимание почти не принимается, либо ее влияние прогнозируется на основе экстраполяционных методов с достаточной точностью. Начиная с 70-х годов 20 века, условия бизнеса изменяются: внешняя среда становится нестабильной, непредсказуемой, обостряется конкурентная борьба. В такой ситуации предприятиям потребовалось изменить традиционный подход к управленческому учету. Стало необходимым накопленный опыт в планировании, анализе и контроле затратами в относительно стабильной среде бизнеса использовать для достижения целей и реализации стратегий организации в условиях быстро и непредсказуемо изменяющейся среды. Потребовалось перейти от устаревших методов распределения и анализа затрат "по факту" к современной концепции стратегического управления затратами.

Под стратегическим управлением затратами понимается аналитическая система для соотнесения значимой бухгалтерской информации со стратегией фирмы. Данные о затратах используются для разработки стратегии, направленной на создание и реализацию устойчивого конкурентного преимущества. А современный бухгалтерский учет выступает как информационная система, обслуживающая процесс принятия управленческих решений (рис. 1).

Рисунок 1. Бухгалтерский учет как информационная система для принятия управленческих решений

Бухгалтерский учет, таким образом, обеспечивает количественной информацией процесс принятия и реализации управленческих решений. Информационная связь между финансовым и управленческим учетом никакими законодательными нормами и стандартами не регламентируется. Тем не менее, информация управленческого учета должна быть согласована и сопоставима с информацией финансового учета. Для обеспечения такой сопоставимости следует внимательно отнестись к процессу разработки учетной политики предприятия, которая должна формироваться совместными усилиями главного бухгалтера и финансового директора. В противном случае сбором и обработкой учетной информации, используемой для принятия управленческих решений, придется заниматься специальной учетной службе, что в условиях обострения ценовой конкуренции не будет способствовать уменьшению или оптимизации затрат.

В современных условиях предприятию для нормальной производственно-хозяйственной деятельности необходимо иметь общую систему учета, имеющую стратегическую ориентацию (рис. 2). В этом случае учетная информация будет содействовать процессу разработки и реализации деловой стратегии организации, а инструменты бухгалтерского учета будут вписаны в процесс стратегического управления. Переход от управленческого анализа затрат к стратегическому управлению затратами является основной задачей на будущее. Успех этого перехода будет способствовать росту значения управленческого учета. Оценка же системы учета будет происходить по ее влиянию на реализацию разработанной стратегии.

Стратегическое управление предприятием представляет собой непрерывный циклический процесс, в котором можно выделить три стадии:

1. Стратегическое планирование
2. Стратегическая организация
3. Стратегический контроль.

Рисунок 2. Учетная информация, обеспечивающая процесс стратегического управления организацией

В процессе стратегического планирования определяются стратегии организации путем установления ее миссии и целей, анализа стратегических позиций, исследования факторов внешней и внутренней среды, которые могут привести к достижению, удержанию, развитию и капитализации конкурентных преимуществ. На этой стадии бухгалтерская информация является основой для финансового анализа, который, с одной стороны, предоставляет данные о финансовой составляющей стратегического потенциала, а, с другой, позволяет оценить стратегические альтернативы. Стратегии, которые не являются финансово обоснованными или которые не приведут к адекватной финансовой отдаче, не могут считаться успешными. На этой же стадии в процессе анализа внутренней среды организации проводится стратегический анализ издержек. Внимание концентрируется на сопоставлении издержек фирмы и ее конкурентов. Инструментами анализа являются:

• стоимостная цепочка, определяющая деятельность, функции и процессы по разработке, производству, маркетингу, доставке и поддержке продукта или услуги. Традиционно в бухгалтерском учете издержки подсчитываются на основе широкого спектра затрат. Определение издержек по видам выполняемой деятельности подразумевает соотнесение этих издержек со специфическими видами. Для этого требуется преобразовать бухгалтерские данные об издержках фирмы в затраты на выполнение определенных операций, осуществляемых в стоимостных цепочках фирмы, ее поставщиков и потребителей. Эффективное управление стоимостной цепочкой дает возможность создать и реализовать конкурентное преимущество;
• стратегическое позиционирование. В зависимости от положения на рынке и подходов к управлению бизнесом М. Портер предлагает пять основных конкурентных стратегий:
  1. Стратегия лидерства по издержкам предусматривает снижение полных издержек производства товара или услуги, что привлекает большое количество покупателей.
  2. Стратегия дифференциации направлена на придание товарам специфических черт, отличающих их от товаров фирм-конкурентов, и повышение их ценности для потребителей.
  3. Сфокусированная стратегия низких издержек ориентирована на узкий сегмент покупателей, где фирма опережает своих конкурентов за счет более низких издержек производства.
  4. Сфокусированная стратегия дифференциации ставит своей целью обеспечение представителей выбранного сегмента товарами или услугами, наиболее полно отвечающими их вкусам и требованиям.
  5. Стратегия оптимальных издержек дает возможность покупателям получить за свои деньги большую ценность за счет сочетания низких издержек и широкой дифференциации продукции.

Различные стратегические решения требуют различных взглядов на общую систему учета, которая должна содействовать достижению поставленной цели и реализации выбранной стратегии.

Для того чтобы компания была конкурентоспособной, ее издержки должны примерно соответствовать издержкам конкурентов. В то же время некоторая разница в издержках может существовать, если товары конкурентов существенно дифференцированы. Позиция фирм с высокими издержками уязвима тем больше, чем значительнее ее издержки превышают издержки непосредственных конкурентов. Поэтому управление затратами должно осуществляться при реализации любой из вышеперечисленных конкурентных стратегий. Фирмы, использующие стратегию лидерства по издержкам и сфокусированную стратегию низких издержек, добиваются успеха в конкурентной борьбе за счет снижения затрат по всей стоимостной цепочке. В условиях ценовой конкуренции эти стратегии наиболее успешны. Стратегия дифференциации и сфокусированная стратегия дифференциации нацелены на достижение конкурентного преимущества за счет обеспечения потребителей уникальной и большей ценностью в виде нового качества, которое связано с повышенными издержками и влечет за собой повышение цены товара. Однако, если отличительное качество достигается на основе применения новой технологии, то появляется возможность для снижения издержек. Конкурентное преимущество, основанное одновременно на дифференциации и низких издержках, фирмы получают при реализации стратегии оптимальных издержек;

• анализ затратообразующих факторов, в процессе которого рассматривается влияние не только традиционно учитываемых в бухгалтерском учете факторов (цена на сырье, энергию, заработная плата работников и т.д.), но также факторы структурные, зависящие от природы бизнеса (масштаб, диапазон, опыт), и функциональные, зависящие от деятельности внутри самой фирмы (качество, дизайн, технология).

Использование перечисленных инструментов может помочь в понимании структуры затрат организации и значительно продвинуть ее в поиске путей достижения устойчивого конкурентного преимущества.

На стадии стратегической организации выполняется приведение всех ресурсов и внутрифирменных связей, всех целей, задач и областей ответственности работников в полное соответствие с выбранной стратегией. Здесь же проводятся необходимые организационные изменения и вырабатываются политики каждого структурного подразделения. В соответствии с выбранными организационными структурами управления строятся финансовые структуры. Учетная политика формируется таким образом, чтобы максимально содействовать реализации выбранной стратегии.

На этой стадии происходит переход от стратегического планирования к тактическому и оперативному, когда выбранные стратегии детализируются до бизнес-планов и бюджетов. Финансовый анализ, основанный на данных бухгалтерского учета, является одним из ключевых элементов при принятии решения о том, какие тактические программы с наибольшей вероятностью будут эффективны с точки зрения достижения организацией своих стратегических целей.

Смена конкурентной стратегии приводит к изменениям в приемах и методах учетной работы и управлении внутренними процессами. Прежний подход, основывающийся на стандартизированных процедурах учета, уступил место более гибким системам учета, которые ориентированы на реализацию выбранной стратегии.

Стратегия лидерства по издержкам и стратегия сфокусированных низких издержек могут быть успешно реализованы благодаря постоянному управлению затратами. Для этого необходимо:

• создать на предприятии системы плановых затрат с жестко допустимыми резервами на расходы;
• ввести системы гибкого бюджетирования для управления издержками производства;
• разработать системы контроля выполнения бюджета.

Основным инструментом управления затратами предприятия, работающего в соответствии со стратегией низких издержек, является калькуляция нормативных затрат.

Система учета предприятия, реализующего стратегию дифференциации, должна быть ориентирована на обеспечение создания покупательской ценности с разумными издержками. Повышение качества продукта может потребовать дополнительных инвестиций в разработку и производство, поэтому важно определить приоритетные направления повышения качества и оценить границы соответствующих экономических выгод предприятия. При стратегии дифференциации устанавливается повышенная цена, покрывающая дополнительные издержки на дифференциацию, следовательно, возникает потребность в калькулировании по приростным издержкам.

Поддержкой стратегии оптимальных издержек является индивидуальное управление снижением издержек и повышением качества продукта одновременно.

Следовательно, для того, чтобы система управления затратами была эффективной, она должна ориентироваться на реализуемую стратегию, а общая система учета должна основываться на альтернативных возможностях.

В процессе выполнения планов контролируются и анализируются получаемые результаты и эффект, а при необходимости осуществляется корректировка целей, планов и организационного обеспечения. На этой стадии мониторинг показателей деятельности организации или ее подразделений строится на данных, в том числе и бухгалтерского учета.

Система контроля должна быть сориентирована на реализуемую конкурентную стратегию. Для предприятий, которые следуют стратегии дифференциации, целесообразным будет использование системы контроля, базирующейся на субъективных факторах, например, оценке качества взаимодействия менеджеров с покупателями и заказчиками (контроль динамики). В основе системы контроля предприятий с низкими издержками будет оценка результатов деятельности менеджеров или полученной прибыли (контроль результатов).

Таким образом, руководству предприятия в современных условиях следует изменить традиционный подход к системе учета, сделать ее инструментом стратегического управления. При этом следует отметить, что:

1. Учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. Об эффективности систем учета следует судить в свете их воздействия на успех деятельности предприятия.
2. Конкретные бухгалтерские методы и способы должны рассматриваться с точки зрения их влияния на достижение целей организации.
3. Общая система учета должна соответствовать стратегии предприятия.

Только в этом случае общая система учета будет способна принести организации максимальную пользу и обеспечить успех в конкурентной борьбе.